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审计动因新论:治理观

沈华

2018-07-20 07:31

刘成立 李晓玲
《财会通讯》2018年第10期

  审计为什么能够在社会中产生?社会对审计又有怎样的需求?这些问题关系到审计因何而产生,又缘何而发展的问题,这也正是在 审计理论研究中人们关心的首要问题,即是审计动因问题。研究审计动因可以更好地解答审计产生和发展的基本动力,完善审计理论结构,对审计理论的发展具有重要意义。纵观之前学者的研究发现,对审计动因的理论研究主要集中在以下几种观点:受托责任观、代理观、两权分离观、保险观、信息观、利益冲突观等,以及近几年兴起的责任观(崔孟修,2006)、维护产权观(李孝林、李歆,2013)。

   从辩证的唯物主义的哲学观点来看,审计的动因是事物产生和发展动因的一个小的分支,事物的产生和发展有内因也有外因,外因只能加速和减缓事物产生和发展的速度,并不能决定事物发展,内因则是事物产生和发展的本质原因。同样,审计的产生和发展也是如此,笔者认为,“代理观”、“受托责任观”、“两权分离观”等是审计产生和发展的外部因素,不能深入解释为什么国家治理需要审计、社会治理以及民间治理都需要审计,且之前学者提出的“国家治理观”不甚全面,也是不能解释社会审计和公司内部审计,所以我们认为“治理观”是审计产生的根本原因。

   二、传统主要审计动因观的简要评价

  (一)受托责任观 受托责任论认为受托责任是审计产生的根源,并且制约和推动着审计的发展。受托责任为审计的发展提供了可能性,财产所有者处于对财产经营管理者进行检查和监督的需要,使得审计步入社会和历史的舞台,在一定的程度上这种对审计产生和发展原因的解释看似合理。但是,随着经济和社会的发展,受托责任已经超过了法律层面而扩展为一种社会责任,表现为受托人对所有与其有关的利益所有者的责任,它已经不能够解释越来越复杂的经济关系。审计的内涵和内容是随着社会需要的层次和水平的发展而不断扩展的,所以我们认为受托责任观不能很好地解释是审计产生的根本原因。

  (二)代理观 代理观认为,任何的组织结构都存在代理关系和代理问题,为实现组织的最终目标就必须对各方的利益进行协调,审计就起到了对代理关系进行协调的作用。审计作为代理关系中委托人与代理人的共同需求,其目的就是为了解决委托代理关系中的代理问题,并降低代理成本。作为审计动因的代理观,它不只是从财产所有者的单方需求探讨审计的起源,而是强调财产所有者和财产经营者对审计的共同需求。虽然代理观较好解释了许多公司在法律法规并未要求强制审计却自愿接受审计服务的现象,但是用代理观来解释审计动因还是有些局限性,在一个完全的自由市场条件下,审计应该是根据市场的需求而不是法律的规定提供鉴证服务的,那么在公司法中规定公司必须接受审计就不是必要的了。审计的出现不是外部力量强制的结果,而是社会选择的结果。而且这种观点也忽视了现代市场环境复杂的特点。

  (三)两权分离观 两权分离观认为审计起源于两权分离,即财产的所有权和经营权分离是造成审计产生的根本原因,而作为两权分离最彻底形式的股份有限公司的出现则更加促进了审计的进一步发展。两权分离后财产的所有者必须对财产的经营者实施一定的控制,而因为受到种种因素的制约,当其不能实现这种控制时,就需要专业胜任能力和保持独立性的第三方也就是审计师来实施这种控制。但是,这个所谓独立的第三方是由被审计单位雇佣的,也就是说,注册会计师并不是真正意义上的“独立”第三方。所以这种观点也是有失偏颇的。

  (四)保险观 保险观是基于审计的保险机制提出的,其基本观点认为审计是财务报表风险的转移机制,它是风险转嫁理论作为立论基础,认为审计具有保险价值,即它能够在审计失败时向投资者提供赔偿。这种观点解释了民间审计风险问题和审计实践问题。但是审计并非每次针对注册会计师的诉讼都是注册会计师败诉,这样来看其风险转嫁并未成功,同时,经审计的财务报告信息使用者并没有支付保险费用但是却是受益人,即“搭便车”现象。所以保险观也不能很好地解释审计动因。

纵观以上这四种观点,其理论本质的提出都是以所有权和经营权分离为出发点。可是在一些家族企业,在一定程度上所有权和经营权并未完全分离,但是仍然需要国家机关或者注册会计师或者家族类企业公司内部审计,这显然是“两权分离”不能解释的。

  三、对审计动因的“国家治理观”的剖析

国家治理观认为审计产生的首要原因是国家需要治理,因而需要审计。审计作为国家治理的重要组成部分,能够在国家治理中发挥重要作用(刘家义,2012)。通过审计,国家能够及时发现客观可靠的信息,而这些信息可以在有关国家的安全决策中发挥重要参考作用;同时,审计提供的信息是从相对独立的角度发现国家经济运行中存在的问题和薄弱环节并提出针对性建议,在国家安全维护方面起关键作用。所以从国家的角度看国家治理确实是审计产生的动因,但是这并不能解释民间审计和内部审计。

  (一)“国家治理观”不能解释 民间审计民间审计的产生同样也是基于治理的需要。首先从企业财产所有者的角度,他们需要适时掌握公司信息,查看经理人员的“治理效果”,所以从注册会计师的审计中了解经营管理者的业绩,是否按照合同的规定履行了合同义务,有无过分盈余管理的行为以及有无徇私舞弊等行为的发生。其次从企业经营管理者的角度,他们需要审计来检验和验证自己的“治理效果”,通过注册会计师的审计报告证明自己确实是尽到了管理企业的义务。最后从企业利益相关者的角度,他们需要经过审计的财务报表,就如同医院体检一样,能够通过审计的财务报表对企业的经营行为有一个预期,以便进行相应的经济决策,本质上也是对自己资产的“治理”,同时这也是这是审计报告的相关性特征的体现。经过审计的财务报表信息含量比未经过审计的财务报表要高。上述种行为和原因都不是国家治理的范畴,显然“国家治理观”是不能解释民间审计的。

  (二)“国家治理观”不能解释公司内部审计 随着经济的发展,内审部门已经越来越成为公司治理的重要组成部分。公司内部审计就如同是公司的“纪检部门”,能够在公司的日常经营活动中随时对公司的账目以及内部控制进行“监视”,内部审计联合公司战略方案的制定和公司年终评定以期达到事前控制,事中控制以及事后控制。此外,内部审计的有些成果可以为注册会计师审计提供参考。所以,内部审计的出发点是公司治理,且内部审计的类型在不同的领域和行业是有区别的,制造类企业的内部审计和服务行业以及行政事业单位的内部审计不尽相同,用“国家治理”来进行解释过于泛化,显然这也是“国家治理观”所不能解释的。

  四、基于治理角度的审计动因“治理观”必要性和可行性分析

  (一)审计与治理 近些年,“治理”日益成为学界的热点话题。治理本意“整治调理”,全球治理委员会给出的定义是“治理是各种公共或私人个人和机构管理其公共事务的诸多方式的总和”。治理理论的主要创始人之一詹姆斯·N.罗西瑙认为,治理是通行于规制空隙之间的那些制度安排,或许更重要的是当两个或更多规制出现重叠、冲突时,或者在相互竞争的利益之间需要调解时才发挥作用的原则、规范、规则和决策程序。可见,治理不是一整套的规则,或是一种活动,而是一个过程,是一种持续的互动过程。而且治理的范围既涉及公共部门,也涉及私人部门,是一个很宽泛的概念。格里·斯托克指出:“治理的本质在于,它所偏重的统治机制并不依靠政府的权威和制裁。”即是说治理虽然需要权威,但是这个权威不一定是政府机关。统治的主体一定是社会的公共机构,而治理的主体既可以是公共机构,也可以是私人机构,还可以是公共机构和私人机构的合作,从这种意义上来说,治理是比统治更加宽泛的概念。

  治理是个很大的范畴,从范围的层面来区分,治理可以分为国家治理、社会治理和公司内部治理。国家治理乃是统治者治理国家和处理政务,社会治理在狭义的层面乃是特定的治理主体对于社会实施的管理(郑杭生、邵占鹏,2015)。公司内部治理则是公司高级管理人员对公司日常事务进行管理以期实现特定的经营目标。三种治理都是为了实现不同的目标,但是本质上都是为了当前的经济运行更好。审计作为现代经济社会发展的产物,在此三个层面上具有普适性。

  (二)国家经济的治理和平稳运行需要国家审计 国家审计是一种依法用权力监督制约权力的制度安排,目的是要维护国家财政经济秩序、促进廉政建设、保障国民经济的健康发展。国家审计是国家治理系统的一个子系统——“免疫系统”。国家审计源于国家治理需求,服务于国家治理;国家审计的发展得益于国家治理的发展;国家治理的完善也离不开国家审计的推动。国家治理由相互联系、相互作用的决策系统、执行系统和监督控制系统组成,国家审计是监督控制系统的一部分,是国家治理结构中权力制衡机制并促进国家治理有效运行的重要手段,发挥着依法用权力监督制约权力的重要作用。它服务于国家治理的决策系统,对执行系统实施监督和约束,一方面维系国家治理中各治理主体之间的相互制衡关系,另一方面为决策层提供真实、准确的信息支持,是国家治理综合机制正常运转的重要保障。

  国家治理的目标和重点决定着国家审计的方向和内容。当前阶段国家审计参与国家治理的总体目标可以归结为两个方面:一是巩固国家治理调整的既有成果,促进现行国家治理体系的规范、有序和高效运行;二是通过对国家治理实际运行中出现的问题和隐患的审查、分析,评估公共政策的科学性和有效性,促进公共政策的调整和完善,推动理顺基础体制,实现国家良治。国家审计是国家治理的“自我评价机制”。国家审计是通过对政府及其各部门的风险管理、控制和治理程序进行确认才成为国家有效治理重要基石之一的。对于立法部门,国家审计通过预算执行审计帮助其确保有效的控制系统;对于行政部门,国家审计通过合规性检查和咨询帮助其实现治理目标。因此,国家审计是一支推动国家良治,增强国家公信力的力量。

国家经济的平稳运行是一个很大的方向,从经济学的角度来看,国家经济平稳运行有三驾“马车”:投资、消费和出口。然而不管是投资消费还是出口,期间所涉及的账户往来是需要由专门人员进行“监督”的,这些监督者就是国家审计人员。从现阶段我国国家审计情形看,国家审计主要是审计政府部门、事业单位以及社会上的非盈利组织。根据国务院颁布的《关于实行审计全覆盖的实施意见》,为全面履行审计监督职责,对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖,这即是国家审计的层面,是以国家经济的高效治理与平稳运行的为出发点。刘家义(2012)曾指出“国家审计的产生和发展是源于国家治理的需要,其核心是推动实现国家的良好治理。”国家审计也在国家治理中发挥了权力制衡、利益协调、机制创新和风险防范等重要作用。

  所以,从国家层面上,国家经济的治理和平稳运行需要审计。

  (三)民间公平竞争和社会评价治理需要注册会计师审计 社会审计与国家审计是两种不同层次的审计方式,审计过程和结果各有优势。从权威性上看,国家审计优于社会审计,原因是对审计过程中发现的问题,问责整改方面要比社会审计效果强;从专业性上看,社会审计优于国家审计,会计师事务所汇集了审计与非审计方面的专业人才,更具有专业性。在实务中,注册会计师审计也是主要对国有企业,外资企业以及合营企业等企业的财务报表和内部控制进行审计。金鑫(2014)认为社会审计制度作为市场经济的一种特殊有效的“经济警察”,监控制度安排,实质上是为审计的利益相关者的利益安全提供了一种第三方担保。

尽管社会审计的产生是源于财产所有权和管理权的分离,但是从更深层次分析,正是因为所有权和经营权分离,社会需要对公司的经营业绩有一个合理客观的评价以促进公平竞争,才使得审计产生和发展。同时,社会审计制度的确立是中国实行改革开放政策之一,对促进经济发展和社会公司评价发挥了重要作用。根据《公司法》的要求,目前我国上市公司的年度报告都必须由注册会计师进行审计并出具审计报告。会计师事务所与注册会计师成为规范社会主义市场经济秩序的一支重要力量,社会审计事业有了很大的发展。

  中共十八届三中全会首次提出了推进国家治理体系和治理能力现代化,用“治理”取代“管理”,这意味着要充分发挥社会的力量,实行社会共治(许瑜、冯均科,2017)。在社会共治环境下,民间审计的作用更加显著。民间审计可以维护经济秩序,保护社会公共利益。注册会计师及其事务所通过检查企业编制的财务报表的合法性、公允性和一贯性,并检查企业执行国家财经法律、法规和规章制度的情况,来维护市场经济秩序和保护社会公共利益。公司的利益相关者需要注册会计师的审计报告来进行经营决策,这在一定程度上也促进现代企业制度的完善。

  此外,社会审计对于在国家治理方面彰显的作用也很显著。王彦超、赵璨(2016)研究了注册会计师审计在国家治理中的作用,具体表现为,注册会计师审计能监督国有上市公司过度“吃喝”现象,过度“吃喝”程度越高的上市公司越容易收到非标准审计意见。注册会计师也能抑制国有上市公司过度“吃喝”程度。而这种“国家治理”本质上是“社会治理”,民间审计可以分担国家审计机关的审计负担,可以协助国家进行社会经济治理。

  所以,从社会层面上,民间公平竞争和社会治理评价需要审计,且社会审计是国家审计的重要补充。

 (四)公司治理高效化需要内部审计 公司作为市场经济的活动主体,公司的内部审计部门是公司治理的重要组成部分。朱长春(2014)提出,公司治理从广义角度理解,是研究企业权力安排的一门科学;从狭义角度上理解,是居于企业所有权层次,研究如何授权给职业经理人并针对职业经理人履行职务行为行使监管职能的科学。

  金鑫(2014)认为公司治理是公司正确决策和有效管理的基础,没有合理的治理结构和有效的治理机制,公司的长远发展将面临高度的不确定性,从而影响企业的成长历程。而公司内部审计机构无疑是公司自身的“医生”,通过对公司日常收付款等经营活动的监督以期对公司的内部控制和日常账务处理进行审计,实现事中控制,达到企业高效治理的目的。

  而从内部审计与公司内部治理的关系看,首先,其目标是一致的,公司治理的终极目标是实现公司盈利最大化进而实现股东财富的最大化,而内部审计作为公司治理的检查、监督、评价手段,其目的也是为满足企业目标的实现。其次,其具有共同的理论基础,企业的委托代理关系中主要的利益相关者是股东、债权人和经营者,三者的目标并不一致,股东的目标是股票价值最大化,债权人希望其债权的利息本金得到充分保障,经营者是站在自身角度考虑可能有过分盈余管理的行为。而且由于不可避免的道德风险和逆向选择现象的存在,三者处于信息不对称程度较为明显,那就需要内部审计部门通过审计来降低这种信息不对称程度和平衡利益关系。所以委托代理理论是共同的理论基础。进一步讲,公司内部审计部门的工作也可以成为外部注册会计师审计的参考。

  国际内部审计师协会(IAA)修订的《内部审计实务框架标准》要求内部审计评价和改进公司治理过程,同时为企业提供“增值”服务。这种“增值”服务就是有助于“公司治理”的高效化。有学者研究发现,受托责任的有效履行需要内部审计这种管理控制机制,而内部审计的基础与依据也即根本目的就是公司治理,所以有效的内部审计可以促进公司治理的完善,二者之间的关系是“相互促进型”。企业价值的增加有很大一部分是内部审计的作用,因为内部审计可以加强公司内控和风险管理,刘运国、胡丽艳(2005)认为内部审计也是解决信息不对称所引起的代理问题的有效措施。陈莹、林斌等(2016)也通过构建以独立性、专业胜任能力以及资源投入等多维度衡量的内部审计质量指标,发现内部审计质量与公司价值呈显著正相关关系。这无疑证明了内部审计可以使得公司治理高效化。

  所以,从公司内部层面上,公司治理高效化需要审计。

  五、审计动因“治理观”的意义

  对审计动因分析有助于深入理解审计的要义,并为其实施提供指导。审计动因的“治理观”能很好地切合周莉(2009)提出的“审计动因理论有五个衡量标准”:“治理观”能满足国家治理、社会治理以及公司内部治理的社会需求,同时这三种治理需求也是审计发展的推动力量;审计的本质与职能是监督与治理;正是因为有了国家治理、社会治理及公司内部治理,才使得审计应当更加规范化,同时应当对审计进行管制以加强审计的独立性;国家不同,社会经济发展水平不同,审计产生和发展也不同,但是审计产生的本质原因都是源于“治理”。

  审计动因的“治理观”,从微观层面和宏观层面解释了为什么现代社会需要审计,拓宽了研究视野。理清了现代审计与国家治理、社会治理以及公司内部治理的关系,对审计的目的和目标做了更加准确的定位。为后续与审计动因对应的审计特点和审计模式研究找到了新的研究视角,确立与切实于时代的审计目标、审计方法和审计文化。同时,“治理观”囊括了“国家治理观”,与传统审计动因观点相比更加全面、客观。

  审计动因的“治理观”是“国家治理观”的深化和全面化。“治理观”比“国家治理观”的适用解释范围更广。宏观的国家和社会层面、微观的公司内部层面,审计动因的“治理观”都能很好地解释。“治理观”不仅仅是审计的目的,更是审计的原因。审计的基本目标是审计活动和结果的合法合规性、相关可靠性和效益效果性,从而实现国家治理、社会治理和公司内部治理的根本目的。审计的产生是社会政治经济发展的必然,受托责任关系以及经济监督控制最根本的目的还是实现国家、社会以及公司的治理。所以“治理观”是审计产生的根本原因。

  作者简介:刘成立,李晓玲,青岛理工大学商学院



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